Hazırlayan: İsmail KÖKBULUT

www.kokbulut.com

Sayın ziyaretçilerimiz, Transfer fiyatlandırmasına ilişkin sorularınızı, ikokbulut@kokbulut.com mail adresine gönderebilirsiniz...

1- Transfer Fiyatlandırması Ne Demek?

Trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı, bir ti­ca­ri iş­let­me­nin ken­di bö­lüm­le­ri ya da kol­la­rı arasın­da­ki mal ve hiz­met sa­tış­la­rın­da uy­gu­la­dı­ğı fi­yat­la­rın tes­pi­ti ola­rak tanımlana­bi­lir.

Transfer fiyatlandırması çoğunlukla çokuluslu şirketlerin farklı vergi bölgelerindeki bağlı kuruluşları arasındaki alım satımlarda ortaya çıkmaktadır.

Aynı vergi bölgesindeki bağlı kişi ve kuruluşlar arasındaki işlemler de transfer fiyatlandırmasına konu olmaktadır. Bağlı kişi ve kuruluşlar, “ilişkili kişi” olarak adlandırılmaktadır.

2- Transfer Fiyatlandırması Hangi Kanunda Düzenleniyor?

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı 5520 sayılı KVK’nın 13.maddesinde düzenlenmektedir. Yine 5520 sayılı KVK’nın 11.maddesine göre de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurum kazancından indirilememektedir.

3- Transfer Fiyatlandırmasının Amacı Ne?

Transfer fiyatlandırması, bir şirketin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde kullandıkları fiyatların, aralarında ilişki bulunmayan taraflar arasındaki işlemlerde uygulanan fiyatlara, yani emsallerine uygunluk ilkesine uygun olmasını amaçlamaktadır.

4- Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Eleştirisi Hangi Şartların Varlığı Halinde Yapılacak?

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının şartları (unsurları) şu şekilde sıralanabilir.

1-    Örtülü kazanç dağıtımı kurumlar tarafından yapılabilir.

2-    İşlem mal veya hizmet alım-satım işlemi olmalıdır.

3-    Alım-satım işlemi ilişkili kişilerle yapılmalıdır.

4-    İşlem emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat üzerinden yapılmalıdır.

5- Transfer Fiyatlandırması Neden Önemli?

İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan fiyat emsallere uygunluk ilkesine aykırı tespit edilirse, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul ediliyor ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar için cezalı tarhiyat yapılıyor.

6- Transfer Fiyatlandırması Hangi Tarihten İtibaren Geçerli?

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Transfer Fiyatlamasına ilişkin 13. maddesi 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerlidir.

7- Transfer Fiyatlandırması Hangi Gerçek ve Tüzel Kişiler Arasındaki İşlemlerde Geçerli Olacak?

Transfer fiyatlandırması sadece ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanacak. Yani  bir işlemin tarafları arasında kanunun aradığı anlamda bir bağ/ilişki varsa, bu işlemde uygulanan fiyatın emsallere uygun olması gerekecektir. Yani işlem fiyatının ilişkiden etkilenmemesi gerekecektir.

8- Transfer Fiyatlandırması, Gelir Vergisi Mükellefleri İçin de Geçerli Olacak mı?

Olacak. 5615 sayılı Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 41. maddesine eklenen (5) nolu bent hükmüne göre, teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır.

9- Kimler İlişkili Kişi Sayılacak?

Kanun metnine göre ilişkili kişiler şunlardır:

a. Kurumların kendi ortakları: Bu ilişkide sermaye veya kâr payı oranının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

b. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları: Örneğin; (A) Kurumunun ortağı olan (B) gerçek kişisinin akrabalık ilişkisi bulunduğu (C) gerçek kişisinin şahsi işletmesi ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

c. Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar : Kurumun ilgili bulunduğu gerçek kişi ifadesinden, kendi ortağı olan gerçek kişiler dışında kalan, kurumların ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer gerçek kişi ortakları ile kurumun kendi çalışanları gibi şahıslar anlaşılmaktadır.

Kurumun ilgili bulunduğu kurum ise kendi ortağı dışında, kurumun kendisinin ortaklığının bulunduğu bir başka kurumu yani iştiraklerini ifade etmektedir. Diğer bir ifadeyle, bir kurum diğer bir kuruma ortak ise iki kurum ilişkili sayılacak, ortak olduğu kurum üzerinden başka bir kuruma ortak ise dolaylı olarak ilişkili olduğu kabul edilecektir. Öte yandan kurumun ortağı olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları ilişkili kişi sayılacaktır.

Örneğin; bir kurumun kendi ortağı tüzel kişinin iştiraki olan başka bir tüzel kişi ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

d. Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar: Kurumun veya ortaklarının idaresi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişiler; ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu başkan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, aynı düzeydeki yüksek memurları gibi şahısları ifade etmektedir.

Kurumun veya ortaklarının denetimi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar ifadesinden, ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkisi bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kişiler anlaşılmaktadır.

Örneğin, bir anonim şirket denetçisinin eşinin ortak olduğu diğer şirketin anonim şirket ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yaptığı mal veya hizmet alım ya da satım ilişkisi, kurumun denetim bakımından bağlı bulunduğu ilişkiyi ifade etmektedir.

Diğer taraftan, bir şirket ile söz konusu şirketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine sahip olan gerçek kişi ve kurumlar ilişkili kişi kapsamında değerlendirilecektir.

e. Vergi cenneti olarak bilinen ülkelerdeki kişiler (Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulmak suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişiler) de ilişkili kişi sayılacaktır.

10- İlişkili Olmayan Kişilerle Yapılan İşlemler Transfer Fiyatlandırması Kapsamında Olacak mı?

İlişkili olmayan kişilerle yapılan işlemlerde transfer fiyatlandırması geçerli olmayacak ve fiyat serbestçe belirlenecek.

11- Transfer Fiyatlandırması, İlişkili Kişiler Arasındaki Hangi Tür İşlemlerde Geçerli Olacak?

İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması kapsamında olacak

Buna göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Mal veya hizmet alım-satım işlemlerinin kapsamı geniş tutulmuştur. Aşağıdaki işlemler mal veya hizmet alım-satımı kapsamında değerlendirilmektedir.

- Alım, satım işlemleri

- İmalat ve inşaat işlemleri

- Kiralama ve kiraya verme işlemleri

- Ödünç para alınması ve verilmesi

- İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler

12- Transfer Fiyatlandırması Yurtiçi İşlemler İçin Geçerli Olacak mı?

 İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde ilişkili kişilerden herhangi birinin yurtiçinde veya yurtdışında bulunmasının önemi yoktur. Hem yurtiçinde hem de yurtdışında bulunan ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım-satım işlemlerinin tamamı transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilecektir.

13- İlişkili Kişilerle Yapılan Alım-Satım İşlemlerinin Transfer Fiyatlandırmasına Uygun Olması İçin Fiyat  Ya Da Bedel Nasıl Tespit Edilecek?

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaçınmak için, ilişkili kişilerle yapılan alım-satım işlemlerinde tespit edilen fiyat ya da bedelin, emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmiş olması gereklidir.

14- Emsallerine Uygunluk İlkesi Ne Anlam İfade Etmektedir?

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Yani transfer fiyatının, emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi gereklidir.

Emsallere uygunluk ilkesi, transfer fiyatının taraflar arasındaki ilişkiden etkilenmemesini öngörmektedir. Dolayısıyla ilişkili kişiler arasındaki işlemin fiyat ya da bedelinin tam rekabetçi koşullarda ve ticaretin normal seyrinde belirlenmesi yani fiyatın ticari kaygılar dışında hiçbir gerekçeden etkilenmemesi gerekir.

15- Emsallere Uygunluk İlkesine Aykırı Fiyat ya da Bedel Tespiti Nasıl Gerçekleşir?

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecek ve örtülü kazanç dağıtımı eleştirisi yapılacaktır.

16- Emsallere Uygun Fiyat İçin Hangi Emsaller Uygulanacak?

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle İÇ EMSAL kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde DIŞ EMSAL karşılaştırmada esas alınacaktır.

Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki  işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.

17- Emsallere Uygunluk İlkesi İçin Karşılaştırılabilir İşlem Nasıl Tespit Edilecek?

Karşılaştırılabilir işlem tespit edilirken karşılaştırılabilirlik analizinin yapılması gereklidir. Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya  hizmet alım ya da satımına konu olan işlemdeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır.

Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlıdır.

18- Karşılaştırılabilirlik Analizinde Hangi Faktörler Dikkate Alınacak?

Yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde;

·        Karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri,

·        İlişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler,

·        İşlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi)

·        Pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.

19- Karşılaştırılabilir İşlemle Nakliye Yüklenimi Açısından Farklılık Varsa Nasıl Düzeltilecek?

Örnek

Tam mükellef (B) Kurumu, Türkiye’deki ilişkili şirketi (C)’ye ve ilişkili olmayan (D) ve (E) şirketlerine pamuk satmaktadır.  İlişkili şirkete yapılan satışlarda ürünün taşıma  masrafları (B) Kurumunca karşılanmakta iken, ilişkili olmayan şirketler söz konusu ürünü doğrudan (B) Kurumundan almaktadır. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasında başka bir farklılık tespit edilememiştir. (B) Kurumunun  ilişkili şirketi (C)’ye uygulayacağı emsallere uygun fiyat, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasındaki maddi farklılığın düzeltimi yapıldıktan sonra tespit edilecektir. 

20- Karşılaştırılabilir İşlemle Garantili-Garantisiz Satış Açısından Farklılık Varsa Nasıl Düzeltilecek?

Örnek  

İki dağıtıcı şirket, aynı marka altında aynı piyasada aynı ürünü satmaktadır. Dağıtıcı (A) firması, sattığı mal için bir yıl garanti verirken, (B) firması herhangi bir garanti vermemektedir. Dağıtıcı (A) firması, fiyat oluştururken garanti hizmetinin maliyetlerini dikkate almamakta, dolayısıyla kayıtlarına göre satılan mal maliyetini daha düşük tespit etmiş olduğundan, söz konusu malı (B) firmasına göre daha yüksek bir brüt satış kârı ile daha yüksek bir fiyata satmaktadır. (A) ve (B) firmalarının brüt satış kârları, söz konusu farklılığı dikkate alan bir düzeltme yapılmadığı sürece karşılaştırılabilir nitelikte bulunmamaktadır.

21- Karşılaştırılabilir İşlemle Peşin-Vadeli Satış Açısından Farklılık Varsa Nasıl Düzeltilecek?

Örnek

Tam mükellef (B) Kurumu tarafından aynı niteliklere sahip bir malın ilişkili kişilere vadeli, ilişkisiz kişilere peşin olarak satıldığı durumda, ödeme koşullarındaki bu farklılık dikkate alınarak yapılacak düzeltim sonucu iki işlemin karşılaştırılabilir hale getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, emsallere uygun fiyata ulaşmak mümkün olmayacaktır.

NETİCE İTİBARİYLE KONTROL ALTINDAKİ İŞLEMLER (İLİŞKİLİ KİŞİLER İLE YAPILAN İŞLEMLER) İLE KONTROL DIŞI İŞLEMLERİN (İLİŞKİSİZ KİŞİLER ARASINDAKİ İŞLEMLER) KARŞILAŞTIRILABİLİR NİTELİKTE OLMASINA DİKKAT EDİLMELİDİR!

22- Kontrol Altındaki İşlemler İle Kontrol Dışı İşlemler Karşılaştırılırken Hangi Unsurlar Dikkate Alınacak?

Karşılaştırmada aşağıdaki unsurlar dikkate alınacaktır.

·        Mal veya hizmetlerin nitelikleri

·        İşlev analizi

·        Ekonomik koşullar

·        İş stratejileri

23- Mal veya Hizmetlerin Nitelikleri Olarak Hangi Faktörler Dikkate Alınacak?

Mal veya hizmetlerin niteliğindeki farklılıklar, genellikle söz konusu mal ya da hizmetlerin değerinde belli bir farklılığa da neden olmaktadır. Bu nedenle, kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde, bu tür farklılıkların da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Mal Transferinde;

·        Malların fiziksel özellikleri,

·        Kalite ve güvenilirliği,

·        Arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler;

Hizmet Transferinde;

·        Hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler;

Gayrimaddi Varlıkların Transferinde;

·        İşlemin biçimi (satış, lisans gibi),

·        Malın tipi (patent, marka, know-how gibi),

·        Garanti süresi ve kapsamı,

·        Malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler önem taşımaktadır.

Örneğin; bilinen bir marka ile üretim yapan ilişkili kuruluşun fiyatı ile aynı pazarda benzer özelliklere sahip ürünü satan ilişkisiz bir kuruluşun fiyatı “marka” özelliği dikkate alınmadan karşılaştırıldığında, emsallere uygun fiyata ulaşmak mümkün olmayacaktır.

24- İşlev Analizinde Hangi Faktörler Dikkate Alınacak?

İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler, emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır. Dolayısıyla, yapılan işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde, tarafların gerçekleştirdikleri işlevlerin göz önünde bulundurulması zorunludur.

Mükellefler ve vergi idaresi tarafından kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitinde kullanılabilecek işlevler şunlardır:

·        Tasarım

·        üretim

·        montaj

·        araştırma ve geliştirme

·        hizmet

·        satın alma

·        dağıtım

·        pazarlama

·        reklam

·        nakliye

·        finansman ve yönetim işlevleri.

İşlev analizi, ayrıca kullanılan kaynakların da (fabrika ve tesis gibi kullanılan varlıklar, kullanılan gayri maddi varlıklar vb.) göz önüne alınmasını gerektirmektedir.

Bu çerçevede, analize tabi tutulan tarafın gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması gerekmektedir. Kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemleri gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunludur.

Ayrıca işlev analizi yapılırken, ilgili tarafların üstlendikleri risklerin de dikkate alınması gerekmektedir. İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde, tarafların üstlendikleri riskler koşulları etkiliyorsa, işlev analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu nedenle, kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen riskler arasında önemli farklılıklar varsa ve bunların düzeltimi mümkün değilse, karşılaştırılabilirlik söz konusu değildir.

Karşılaştırmaları etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık riski, yatırımlarla ve kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski, kredi riski örnek olarak verilebilir.

25- Ekonomik Koşullar Olarak Hangi Faktörler Dikkate Alınacak?

İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle, karşılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olmasına ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olmasına dikkat etmek gerekmektedir.

Karşılaştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar olarak şunlar sayılabilir:

·        coğrafi konum

·        pazar hacmi

·        pazardaki rekabetin boyutu

·        alıcı ve satıcının pozisyonları

·        mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi

·        pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler

·        arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri

·        ulaşım masrafları

·        perakendeci ya da toptancı olma koşulları

·        işlem tarihi ve zamanı vb.

Örneğin; Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu tarafından, (B) ülkesindeki ilişkili kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL’ye satılan bir ürün, Türkiye’deki ilişkisiz kuruma 150 YTL’ye satılıyor ise, pazarın içinde bulunduğu şartların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi gerekmektedir. Aksi halde, yapılan işlemler karşılaştırılabilir nitelikte olmayacaktır.

26- İş Stratejileri Olarak Hangi Faktörler Dikkate Alınacak?

İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biridir. Bu stratejiler arasında,

·        pazar payının arttırılması ve/veya korunması

·        yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi

·        riskten kaçınma,

·        portföy çeşitlendirmesi

·        işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir.

Söz konusu iş stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemlerin karşılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örneğin; pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir.

27- Transfer Fiyatı Olarak Tek Bir Emsal Fiyat Mı, Emsal Fiyat Aralığı Mı Tespit Edilecek?

Emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade, birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşmak da söz konusu olabilmektedir.

Emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisidir.

Mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla belirleyeceği bu fiyat  ya da bedel kabul edilecektir.

28- Emsal Fiyat Aralığındaki Fiyatlar Çok Farklı Olursa Ne Yapılacak?

Belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltim işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Örneğin, (A) Kurumunun ilişkili kişilere sattığı (X) malının emsal fiyatının tespiti ile ilgili olarak farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerini kullanması sonucu 10, 40 ve 75 olmak üzere  üç emsal fiyat bulduğunu varsayalım. Bu durumda, söz konusu fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması nedeniyle, kurumun karşılaştırılabilirlik analizini veya kontrol altındaki ve kontrol dışındaki işlemler arasındaki maddi farklılıkların düzeltimini yeniden gözden geçirmesi gerekmektedir.

29- Emsallere Uygun Fiyat Ya da Bedel Tespiti İçin Hangi Yöntemler Kullanılacak?

5520 sayılı KVK’nın 13’üncü maddesinde emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde mükelleflerin uygulayabileceği üç ayrı yöntem öngörülmüştür. Bu yöntemler, OECD'nin "Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi"nde "Geleneksel İşlem Yöntemleri" olarak öncelikle önerilen temel yöntemlerdir. Bu yöntemler şunlardır: 

1-      Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi

2-      Maliyet artı yöntemi

3-      Yeniden satış fiyatı yöntemi

Bu 3 yöntem de emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermiyorsa, diğer yöntemlere başvurulacaktır. Diğer yöntemler olarak ise İşleme dayalı kâr yöntemleri kullanılacaktır. Bu yöntemler Kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemidir.

5520 sayılı KVK’nın 13’üncü maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesini 5422 sayılı Kanunda yer alan düzenlemeden ayıran en önemli farklılık, yeni düzenlemede emsaline uygun fiyat ya da bedel tespit edilirken maddede yer alan yöntemlerin kullanılması zorunluluğudur. Emsaline uygun fiyat, maddede belirtilen yöntemlere göre tespit edilecektir. 5422 sayılı Kanun düzenlemesinde örtülü kazanç dağıtımında emsaline nazaran bariz derecede düşük ya da yüksek fiyat ya da bedel tespit edilirken kullanılacak yöntem hususunda bir belirleme bulunmamaktaydı.

30- Yöntemler Arasında Bir Öncelik veya Hiyerarşi Var mı?

Yöntemler arasında bir öncelik veya hiyerarşik bir sıralama yoktur. Mükellefler ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde bu yöntemlerden herhangi birini uygulamakta serbesttir.

İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım satımı işleminin niteliğine göre yöntemlerden hangisi emsaline uygun fiyat ya da bedelin en doğru biçimde tespitine olanak sağlıyorsa o yöntem kullanılarak emsaline uygun fiyat ya da bedel tespit edilecektir.

31- Transfer Fiyatının Tespitinde Birden Fazla Yöntem Kullanılabilecek Durum Var İse Ne Yapılacak?

İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde çoğu kez emsaline uygun fiyat ya da bedel tespiti birden fazla yöntemle tespit edilebilecektir. Fakat yöntem belirleme serbestisi, emsaline uygun fiyat ya da bedeli en uygun şekilde verecek yöntemin seçilmesi şeklinde kullanılmazsa eleştiri riskini beraberinde getirecektir.

Dolayısıyla transfer fiyatının tespitinde birden fazla yöntem kullanılabilecekse, bu yöntemlerden, transfer fiyatını emsale en yakın biçimde yansıtanın tercih edilmesi lazımdır.

Örneğin ilişkili kişiye yapılan bir satış işleminde transfer fiyatı karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre 100 birim olarak tespit edilebilirken kurum maliyet artı yöntemini kullanıp 95 birim tespit ederse, ve işlemin mahiyeti karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ile emsal fiyat tespitine daha uygun ise, kurum 5 birim örtülü kazanç dağıtımı yönünden eleştirilebilecektir.

32- Seçilen Yöntem Vergi İncelemelerinde Eleştiri Konusu Yapılabilir mi?

Seçilen yöntem, transfer fiyatının emsallere uygun fiyat ya da bedele en yakın  biçimde belirlenmesine olanak sağlamıyorsa eleştiri konusu yapılabilecektir. Ancak seçtiği yöntemin eleştirilmesini istemeyen mükellefler Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile “Peşin Fiyatlandırma Anlaşması” yaparak kullandığı yöntemi kesinleştirebilirler.

33- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Nedir?

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.

Yani ilişkili kişiler arasında gerçekleşen bir alım-satım işleminin transfer fiyatının, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında gerçekleşen aynı tür işlemlerde uygulanan piyasa fiyatıyla karşılaştırılarak tespit edilmesidir.

34- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Nasıl Uygulanacak?

Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbirleriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlemler ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir.

Örneğin; kontrol altındaki işlemlerde satış fiyatının nakliye ve sigorta dahil teslim fiyatı olduğu ve kontrol dışı işlemlerde ise satışların FOB fiyattan benzer koşullar altında gerçekleştiği durumlarda düzeltme yapılmalıdır. Nakliye ve sigortadaki farklılıklar fiyat üzerinde kesin ve tespit edilebilir etkiler oluşturmaktadır. Dolayısıyla, kontrol dışı işlemdeki satış fiyatını belirlemek amacıyla teslimdeki farklılığın fiyat üzerindeki etkisi düzeltilmelidir.

35- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Uygulanırken İlişkisiz Kişiler Arasında Uygulanan Fiyat ile İlişkili Kişiler Arasında Belirlenen Fiyat Farklı İse Ne Yapılacak?

İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde oluşan fiyatın, ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatlardan farklı olması durumunda; ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerin emsaline uygun olarak gerçekleşmediği kabul edilecektir. Böylece ilişkili kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyatın yerine ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerdeki fiyat uygulanacaktır.

36- İlişkisiz Kişiler Arasındaki İşlem İle İlişkili Kişiler Arasındaki İşlemler Arasında Farklılık Varsa Ne Yapılacak?

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olduğu durumlarda uygulanacaktır.

Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin yani somut bir biçimde, tespit işlemlerinde dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde, yöntemin de uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır.

Dolayısıyla, karşılaştırılabilir nitelikte kontrol dışı işlemlerin bulunması durumunda, mümkün olan tüm düzeltmeler yapılmalı ve  emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde kullanılabilecek en uygun yöntem olan karşılaştırılabilir fiyat yöntemi diğer yöntemlere tercih edilerek uygulanmalıdır.

Örnek:

İş Makinası üreticisi (X) Firması, ürettiği iş makinalarını Hollanda’da ortağı olduğu (A) Firmasına ve gene Hollanda’da bağımsız şirket (B) firmasına satmaktadır.

(B) Firmasına satış bedeli 200.000 EURO olup, (X) Firması ile bağımsız (B) Firması arasındaki sözleşmeye göre nakliye giderleri üretici (X) Firmasınca karşılanacaktır. Nakliye gideri ise makina başına 10.000 EURO’dur.

(X) Firması ile ortağı olduğu (A) firması arasındaki sözleşmeye göre ise nakliye giderlerini (A) firması karşılamaktadır. Diğer satış koşulları (B) firması ile yapılan sözleşmede yer alanlarla aynıdır.

Bu durumda karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanabilecektir. Zira ilişkili kişiler (X ve A) arasında yapılan işlemler ile ilişkili olmayan kişiler (X ve B) arasında yapılan işlemler karşılaştırılabilir niteliktedir.

(X) Firmasının ortağı olduğu (A) firmasına makina transfer fiyatı hesaplanırken, (B) firması ile yaptığı sözleşme hükümleri dikkate alınacak ve nakliye giderleri kadar düzeltme yapılacaktır. Dolayısıyla (A) firmasına satışta emsaline uygun satış fiyatı (karşılaştırılabilir transfer fiyatı) (200.000 – 10.000) 190.000 EURO olacaktır.

Eğer (X) firması (B) firmasına satış bedelini aynen karşılaştırılabilir fiyat olarak alsaydı, ortağı olduğu (A) firması nakliye gideri olan 10.000 EURO kadar bir kazancı (X) firmasına transfer etmiş olacaktı.

37- Karşılaştırılabilir İşlem Olarak İç Emsal Varsa Dikkate Alınabilir mi?

Bir mükellef ile ilişkili kişi arasında gerçekleşen mal veya hizmet alım-satım işleminin aynısı, bu mükellefle ilişkisiz kişi arasında gerçekleşmiş ise bu işlem iç emsal olarak dikkate alınacak ve varsa farklılıklar düzeltilerek ilişkisiz kişiye uygulanan fiyat emsal olarak alınıp ilişkili kişiye de uygulanacaktır.

38- İç Emsal Uygulaması Nasıl Olacak?

Örnek

- Türkiye’de yerleşik (A) Kurumu, Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (B)’ye ve ilişkili olmayan (C)’ye bilgisayar satmaktadır.

Aynı ürünün hem ilişkili hem de ilişkisiz şirketlere satılması nedeniyle mevcut farklılıkların düzeltme yapılarak giderilmesi şartıyla karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanarak emsale uygun bedel tespit edilebilecektir. Emsale uygun bedel tespitinde iç emsal kullanılacak olup, iç emsalin kullanılması emsale uygun bedelin bulunmasında yeterli olduğundan ayrıca dış emsal aranmamalıdır.

39- İç Emsal Yoksa Ne Yapılacak?

Karşılaştırılabilir işlem olarak iç emsal bulunamıyorsa, mükellefin taraf olmadığı benzer nitelikteki işlemler, yani dış emsal dikkate alınacaktır.

40- Dış Emsal Uygulaması Nasıl Olacak?

Örnek

-  Türkiye’de yerleşik (D) Kurumunun Türkiye’de bulunan ilişkili kurumu (E)’ye satışı dışında aynı ürüne ilişkin ilişkisiz firmalara satışı bulunmamakta olup, Türkiye’de aynı sektörde faaliyet gösteren (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürünü ilişkisiz kişilere sattığı tespit edilmiştir.

Ürüne ilişkin iç emsalin mevcut olmaması nedeniyle, karşılaştırılabilirlik analizinin yapılarak gerekli düzeltmeler sonucu, emsal fiyatın tespitinde Türkiye’de bulunan (X) ve (Y) Kurumlarının benzer nitelikteki ürüne ilişkin işlemlerindeki fiyat yani dış emsaller kullanılabilecektir.

Örnek

Türkiye’de yerleşik tam mükellef (A) Kurumu, çelik sanayiinde kullanılmak üzere ürettiği makineleri sadece Almanya’da ilişkili olduğu (B) Kurumuna; diğer taraftan, benzer nitelikteki makinelerin üreticisi olan Türkiye’de tam mükellefiyete sahip (C) Kurumu da söz konusu makineleri yine Almanya’da yerleşik ilişkisiz (D) Kurumuna satmaktadır.

Söz konusu ürünün, hem (A) hem de (C) Kurumu tarafından aynı ülkede bulunan ilişkili (B) ve ilişkisiz (D) Kurumlarınca ithal edilmesi nedeniyle karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin tespiti mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu örnekte (A) ve (B) Kurumları arasında yapılan işleme iç emsal olabilecek nitelikte başka bir işlem daha bulunamadığından dolayı ilgili işlemde (C) ve (D) arasında uygulanan fiyat dış emsal olarak kullanılabilecektir.

41- Maliyet Artı Yöntemi Nedir?

Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

42- Maliyet Artı Yönteminde Maliyet Nasıl Tespit Edilecek?

 Kurumların maliyetleri belirlenirken; ürünün veya hizmetin üretilmesi için yapılan direkt harcamalar, dolaylı harcamalar, üretim süreciyle ilgili olmakla birlikte belirli ürün veya hizmetler için yapılan ortak harcamalar ve faaliyet giderleri dikkate alınmalıdır.

43- Maliyet Artı Yönteminde Brüt Kar Oranı Nasıl Tespit Edilecek?

Makul brüt kâr oranı, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satım anında ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranını ifade etmektedir.

Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal), ideal oran olacaktır.

44- Maliyet Artı Yöntemi Daha Çok Hangi İşlemler İçin Kullanılabilir?

Maliyet artı yöntemi, maliyet bedeli kesin olarak bilinen mamül, hammadde veya yarı mamül malların ilişkili kişilere satılmasında kullanılabilecek bir yöntemdir. Fason imalatta da bu yöntem uygulama alanı bulmaktadır.

ÖNEMLİ NOT: Söz ko­nu­su ham­mad­de ya da ya­rı ma­mul­ler yay­gın ola­rak pi­ya­sa­da iş­lem gö­rü­yor­sa ve oluş­muş bir pi­ya­sa fi­ya­tı var­sa, “kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­lir fi­yat yön­te­mi” uy­gu­la­na­cak­tır. Kar­şı­laş­tı­rı­la­bi­li­lir­lik tam ola­rak söz ko­nu­su de­ğil­se “ma­li­yet ar­tı yön­te­mi” en uy­gun yön­tem ola­cak­tır.

45- Maliyet Artı Yöntemi Nasıl Uygulanacak?

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemine göre bu yöntemin uygulanmasında ürün farklılıklarından ziyade karşılaştırılabilirlik analizinin diğer faktörlerine daha çok ağırlık verilmesi gerekmektedir.

Örnek

Hollanda’da yerleşik (A) Kurumu, Türkiye’deki ilişkili (B) Kurumuna otomobil lastiği satmaktadır. (A) Kurumunun Türkiye’de bulunan ilişkisiz şirketlerle benzeri ürün alım veya satım işlemi yapmadığı tespit edilmiştir. Dolayısıyla iç emsal bulunmamaktadır.

Türkiye’de bulunan ve ilişkili olmayan (C), (D) ve (E) Kurumları ise benzer özelliklere sahip otomobil lastiklerini hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki bağımsız şirketlere ortalama % 10 kâr marjıyla satmaktadır. Örneğimizde, dış emsal olarak kabul edilecek bu işleme ilişkin kâr marjı kullanılacaktır.

(A) Kurumunun lastik başına maliyet bedeli 100 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda, maliyet bedeline  % 10 kâr marjı eklenmesi suretiyle hesaplanan (100 x 1.10=) 110 YTL (A) Kurumunun ilişkili (B) Kurumuna uygulayacağı transfer fiyatı olacaktır.

Örnek

Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu, çanta üretimi yapmaktadır.

(A) Kurumu çantaları Romanya’da bulunan iştiraki (B)’ye satmaktadır. Her bir çantanın maliyeti 50 YTL olup, çanta üretimine ilişkin olarak yapılan genel yönetim giderleri üretim maliyetleri içinde izlenmektedir. (A) Kurumu söz konusu üretimine ilişkin satışlardan % 5 brüt kâr elde etmiştir. (A) Kurumunun aynı ürünü ilişkisiz kişilere satışı bulunmamaktadır.

Türkiye’deki tam mükellef (C) ve (D)’nin aralarında ilişki bulunmadığı ve çanta üretimi yaparak Fransa’daki ilişkisiz alıcılara sattıkları tespit edilmiştir. Ancak, (C) ve (D) Kurumu genel yönetim giderlerini faaliyet giderleri arasında izlemekte ve söz konusu üretime ilişkin satışlardan % 10 brüt kâr elde etmektedir.  

(A) Kurumunda maliyet bazının içerisinde genel yönetim giderleri de yer almakta iken, (C) ve (D) Kurumlarının maliyet bazında genel yönetim giderleri bulunmamaktadır. Bu durumda, ilişkili kişilerle ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin karşılaştırılmasında, maliyetlerin bileşenlerinin farklı olması nedeniyle muhasebeden kaynaklanan farklılıklar düzeltilmelidir. Böylece, (A) Kurumu % 5 brüt kâr oranı yerine dış emsali kullanmak suretiyle % 10 brüt kâr oranını esas alacaktır. Bu durumda, (A) Kurumunun genel yönetim giderlerinin 5 YTL olduğu varsayımı altında, 45 YTL (50 YTL - 5 YTL =) üzerine % 10 brüt kâr oranı ilave edilmek suretiyle iştirak (B)’ye  satılan her bir çanta için transfer fiyatı 49,5 YTL olarak belirlenecektir.

Örnek

(Y) çok uluslu şirketinin ortaklarından (A) ile aynı çok uluslu şirketin ortağı (B), (X) ürününün geliştirilmesi amacıyla gerekli olan araştırma faaliyetleri için 500.000 YTL karşılığında anlaşmıştır. Araştırmanın başarısızlığı ile ilgili tüm riskler (B) Kurumu tarafından üstlenilmiştir. (A) Kurumu, aynı zamanda araştırma dolayısıyla geliştirilen bütün gayri maddi varlıkların yanında araştırma sonucunda elde edilecek kâra da sahip olacaktır. Ancak, yapılan inceleme sonucunda aynı piyasada faaliyet gösteren (C) firmasının ilişkili olmayan (D) firmasına aynı hizmeti 550.000 YTL’den sağladığı ve (C) firmasının hizmet maliyetinin 500.000 YTL olduğu tespit edilmiştir.

Buna göre, (C) ile (D) arasında gerçekleşen ve dış emsal olarak alınan işlemde brüt kârın % 10 olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, aynı çok uluslu şirket ortaklarından (A) ve (B) arasında gerçekleşen işleme ait emsal fiyatın 550.000 YTL olması gerekir. İlişkili tarafların üzerinde mutabık kaldıkları bütün araştırma maliyetleri telafi edilmek durumundadır. Böyle bir işlem maliyet artı yönteminin tipik bir uygulamasıdır.

46- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Nedir?

Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.

47- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Nasıl Uygulanacak?

Bu yöntemde emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış ve bu satışta uygulanacak fiyat veya bedeldir. Varsayımlara dayalı olarak saptanan söz konusu fiyat veya bedelden uygun bir brüt satış kârı düşülerek, ilgili işlem için emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.

Bu yöntemin uygulanmasında da kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemin karşılaştırılabilir olması gerekmektedir. Örneğin, araştırma ve geliştirme harcamaları faaliyet giderleri ya da satışların maliyeti içinde gösterilebilir. Ancak, söz konusu harcamalar işlemlerin birinde faaliyet giderleri, diğer işlemde satışların maliyeti içinde yer alması durumunda düzeltme yapılması şartıyla, bu iki işlemin karşılaştırılması mümkün olacaktır.

48- Yeniden Satış Fiyatı Yönteminde Brut Satış Karı Oranı Nasıl Tespit Edilecek?

Buradaki makul brüt satış kârı, söz konusu mal veya hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen veya üstlenilen işlev ve riskleri dikkate alarak belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr düşüldükten sonra mal veya hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.

49- Yöntem Uygulamasında Yeniden Satışı Yapacak Kişi, Malın Değerine Katkıda Bulunacak mı?

Yeniden satış fiyatı yönteminin uygulandığı olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak üzere aldığı mallara herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmamakta, fiziksel olarak ürünün yapısını değiştirmemekte ve söz konusu ürünü aldığı biçimde satmaktadır.

Bu çerçevede paketleme, etiketleme ve küçük çaplı montajlar değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim olarak değerlendirilmeyecektir. Ancak, yeniden satıştan önce ürüne çok fazla değer katılması veya bir başka ürünle birleştirilmesi nedeniyle ürünün ilk özelliğini yitirmesi hallerinde emsal bedel bulmak zorlaşacağından, bu yöntemin kullanılması mümkün olmayacaktır.

50- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Hangi İşlemlerde Daha Çok Kullanılır?

Yeniden satış yöntemi daha çok maliyet bedeli tespitinde zorluk yaşanan mallar için öngörülmüş bir yöntemdir. Bu yöntemde malın fiyatı konusunda bir piyasa araştırması yapılmaktadır.

Farklı ürünlerin söz konusu olduğu işlemler için de kullanılabilecek olan bu yöntem, özellikle pazarlama faaliyetleri gibi ilişkili şirketin satın aldığı mal veya hizmeti ilişkisiz kişilere sattığı işlemlerde güvenilir sonuçlar vermektedir.

Bu yön­tem özel­lik­le pa­zar­la­ma fa­ali­yet­le­ri gi­bi iş­le­vin önem­li ol­du­ğu alan­lar­da uy­gu­lan­mak­ta­dır. Ör­ne­ğin, tost ma­ki­ne­le­ri ve mik­ser­le­rin pa­zar­la­ma­sı­nı ya­pan bir fir­ma­nın, söz ko­nu­su mal­la­rı iliş­ki­li bir ki­şi ya da ku­ru­lu­şa sat­ma­sı ha­lin­de, trans­fer fi­yat­lan­dır­ma­sı­na ko­nu olan iş­lem mal­la­rın pa­zar­la­ma fi­ya­tı ol­du­ğu için, mal­la­rın özel­lik­le­ri yal­nız­ca bu iş­lev çer­çe­ve­sin­de de­ğer­len­di­ri­le­ce­ğin­den, iş­le­vi et­ki­le­yen önem­li bir fark ol­ma­ma­sı ko­şu­luy­la bu­ra­da “ye­ni­den sa­tış­ta fi­yat yön­te­mi” uy­gu­la­ma ala­nı bu­la­cak­tır.

51- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Uygulama Örneği Nasıl Olacak?

Örnek:

Türkiye’de tam mükellef (A) Kurumu, Yunanistan’da bulunan ana şirketi adına Türkiye’de küçük ev aletleri pazarlamaktadır. (B) Kurumu ise Türkiye’de ilişkisiz bir şirket olarak söz konusu ana şirket ile ticaret yapmakta ve benzer ürünleri aynı şekilde pazarlamaktadır. Üründeki küçük farklılıklar dışında kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki farklılık aşağıda belirtilmiştir:

Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumu ile olan işlemlerinde garanti risklerini üstlenirken, ilişkili (A) Kurumu ile olan işlemlerinde garanti riskini üstlenmemektedir.

Ana şirket, ilişkisiz (B) Kurumuna reklam ve pazarlama malzemelerini ücretsiz sağlarken, ilişkili (A) Kurumu reklam ve pazarlama harcamalarına katlanmaktadır.

Örneğimizde, küçük ev aletleri piyasası Türkiye ve Yunanistan’da aynıdır. (B) Kurumu sattığı küçük ev aletlerinin net satışlar tutarının % 10’u kadar komisyon almaktadır. Buna göre, Yunanistan’da bulunan ana şirket ile (A) Kurumu arasındaki emsal fiyat aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.                                             

Örnek:

İtalya’da bulunan (A) şirketi, Türkiye’deki ilişkili şirketi (B)’ye otomobil satmakta olup, işleme ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir:

- (B) şirketi, (A) şirketinin Türkiye’deki tek dağıtıcısı konumundadır.

- Söz konusu otomobillerin Türkiye’deki satış fiyatı 50.000 YTL’dir.

- Türkiye’de benzer nitelikteki otomobilleri ithal eden dağıtım şirketlerinin ortalama kâr marjı satış fiyatı üzerinden % 10’dur. Bu kâr marjına dağıtımcı tarafından üstlenilen reklam ve garanti hizmeti maliyetleri dahil değildir.

- Türkiye’deki dağıtımcı (B)’nin reklam ve garanti hizmetleri karşılığında üstlenilen maliyetin 2.000 YTL olduğu belirlenmiştir.

(A) şirketinin (B) şirketine uygulayacağı transfer fiyatı, (B) şirketinin yeniden satış fiyatından kâr marjı ve reklam ve garanti hizmetlerine ilişkin maliyetlerinin düşülmesi sonucu aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

[50.000/(1+ 0.10)] - 2.000 = 43.455 YTL

Kurumların ilişkili şirketten aldığı mallara ilave bir değer katmadan ilişkisiz kişilere sattığı durumlarda, ilişkili şirketler arasındaki transfer fiyatı, ilişkisiz kişilere yapıldığı varsayılan satış fiyatından uygun bir kâr marjı ve gerekli ayarlamalar düşüldükten sonra tespit edilecektir.

52- Emsallere Uygun Fiyatın Hesaplanmasında Diğer Yöntemlere Ne Zaman Başvurulacak?

Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemlerinden, yani karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yöntemlerinden, herhangi birisiyle ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.

53- Geleneksel İşlem Yöntemlerinden Birisi Uygulanabiliyorsa Diğer Yöntemlere de Başvurulabilir mi?

Geleneksel işlem yöntemlerinden herhangi biri ile emsallere uygun fiyata ulaşılabiliyorsa, diğer yöntemlere başvurulamaz.

54- Diğer Yöntemler Nelerdir?

Diğer yöntemler olarak uluslar arası ölçekte çok çeşitli yöntemler bulunmasına karşın, uygulama olanağı bulunan yöntemlerin en önemlileri,

1-    Kâr bölüşüm yöntemi

2-    İşleme dayalı net kâr marjı yöntemidir.

Söz konusu yöntemler ilişkili kişiler arasındaki işlemlerden doğan kârı esas almaktadır.

55- Diğer Yöntemler de Kullanılamıyorsa, Mükellefler Başka Yöntemler Kullanabilir mi?

Diğer yöntemler olarak adlandırılan işleme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecektir. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur.

56- Kar Bölüşüm Yöntemi Nedir?

Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır.

57- Kar Bölüşüm Yöntemi Hangi Durumlarda Kullanılır?

Bu yöntem, geleneksel işlem yöntemlerinin (Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi) kullanılamadığı özellikle karşılaştırılabilir işlemlerin olmadığı ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu durumlarda kullanılabilir.

Öte yandan, ilişkisiz tarafların ortaklık şeklinde bir yapılanma kurarak kâr bölüşümüne dayalı bir faaliyet sürdürdükleri durumlarda da bu yöntem kullanılabilecektir. Ayrıca, kâr bölüşüm yöntemi kontrol edilen bir işlemde oluşan şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır.

58- Kar Bölüşümünde Hangi Faktörler Dikkate Alınır?

Kâr bölüşüm yöntemine başvurulması durumunda aşağıdaki faktörler dikkate alınır:

- Bir ürünün edinimi, üretimi veya satımı ya da hizmet sunumu için yapılan harcamalar,

- Bir ürünün geliştirilmesi veya hizmet sunumu esnasında ihtiyaç duyulan sermaye veya kullanılan varlıklar ya da üstlenilen risk derecesi,

- İşlemin her aşamasında gerçekleştirilen işlevlerin göreceli önemi,

- Ölçülebilir nitelikteki diğer faktörler.

59- Kar Bölüşüm Yöntemi Nasıl Uygulanır?

Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kâr tespit edilir. Daha sonra bu kâr, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Kârın bölüşümü, emsal bedel prensibine göre yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak yapılmalıdır. Bileşik kâr; ilk olarak işlemlerin tümünden kaynaklanan toplam kâr ve ikinci olarak taraflardan birine ait olduğu kolaylıkla belirlenemeyecek olan örneğin, yüksek değerli, özgün gayri maddi varlıktan kaynaklanmış artık kârdır.

Her bir işletmenin kârın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi her bir teşebbüs tarafından gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba katılmalıdır.

Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması uygun olacaktır.

60- Kar Bölüşüm Yöntemine İlişkin Uygulama Örneği Nasıl Olacak?

Örnek

İsviçre’de faaliyette bulunan (A) Kurumu kanser tedavisinde kullanılmak amacıyla “Kodezyak” adı verilen bir ilacın ana maddesini üretmektedir. Bunun yanında, Türkiye’de tam mükellef olan ilişkili (B) Kurumu ise söz konusu ilacın İsviçre’de (A) Kurumunca üretilmesinden sonra kendisinin yapmış olduğu Ar-Ge faaliyeti sonuçları ile ana maddeyi birleştirerek nihai ürün haline getirmektedir. Ayrıca, (B) Kurumu nihai ürünün Türkiye’de dağıtımına yetkili tek şirkettir.

Konuya ilişkin diğer bilgiler aşağıdaki gibidir:

- (B) Kurumu söz konusu ilacın geliştirilmesi için (A) Kurumu ile Ar-Ge ve pazarlama faaliyetleri yürütmektedir.

- Söz konusu ilaca ilişkin, (A) Kurumu 3 YTL, (B) Kurumu ise 12 YTL olmak üzere toplam 15 YTL Ar-Ge ve pazarlama gideri gerçekleştirmiştir.

Üretilen ürünün son derece özgün ve ileri düzeyde bir yapıya sahip olması nedeniyle, piyasada karşılaştırılabilir benzeri nitelikte bir ürün bulunmamaktadır. Bu nedenle, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanması mümkün değildir.

Maliyet artı yönteminin uygulanabilmesi için de yeterli veri ve bilgi bulunmamaktadır. Ürünün ilişkili kişiler arasında nitelik değiştirerek alım ya da satıma konu edilmesi nedeniyle yeniden satış fiyatı yönteminin de uygulanması mümkün değildir. Bu durumda uygulanabilecek en iyi yöntem kâr bölüşüm yöntemi olacaktır.

Aynı piyasada söz konusu ürünü gayri maddi varlık kullanmadan üreten ve satan firmalara ilişkin veriler temin edilebilmiştir. Bu piyasada üreticilerin % 10 kâr marjı, toptan satıcıların ise satış fiyatı üzerinden % 25 kâr marjı ile çalıştığı tespit edilmiş olup, (A) ve (B) Kurumlarının birim başına kârdan alacakları paylar iki aşamada tespit edilecektir.

1. Aşama: Getiri tutarının tespit edilmesi

- (A) ve (B) Kurumlarının basitleştirilmiş hesapları aşağıdaki gibidir:

Grubun toplam kârı 45 YTL’dir.

(A)   Kurumu: 

(B) Kurumu: 

Karşılaştırılabilir firmalar (gayri maddi varlıklar hariç) esas alınarak getiriler şu şekilde hesaplanacaktır:

Bu durum